Účtování emise krátkodobých dluhopisů

Jednou z možností, jak překlenout krátkodobý nedostatek finančních zdrojů, je pro účetní jednotku emitování krátkodobých dluhopisů, které doplní chybějící krátkodobá cizí pasiva. Krátkodobé emitované dluhopisy jsou cenné papíry, které zakládají úvěrový vztah mezi dlužníkem a věřitelem. Dlužník je povinen zaplatit ve stanovené lhůtě (lhůtách) nejen dlužnou (tak zvanou jmenovitou) částku, ale i vyplácet ve stanovených termínech úrok. Vznik, trvání a zánik úvěrového vztahu je vázán jedině na tento cenný papír.

Splatnost krátkodobých dluhopisů je do jednoho roku. Pasivní účet 241-Emitované krátkodobé dluhopisy, který vznikl z potřeby odděleného sledování a vykazování vydaných krátkodobých dluhopisů, je součástí druhé účtové třídy (viz heslo Účtová osnova). S krátkodobými dluhopisy se obchoduje na peněžním trhu.

Emisi krátkodobých dluhopisů musí předcházet povolení Ministerstva financí (viz část druhá "povolení k vydání dluhopisů" zákona o dluhopisech). Před emitováním dluhopisu je nutno sestavit žádost, na základě které posoudí Ministerstvo financí, zda je emitent schopen dostát v budoucnu svým dluhům z emitovaných dluhopisů. Po udělení povolení může dojít k emisi dluhopisů. K emisi může dojít různým způsobem. Před uskutečněním emise zaknihovaných cenných papírů je třeba podat oznámení Centrálnímu depozitáři.

Pro účtování emitenta je důležitým momentem, je-li umístění dluhopisu garantováno bankou (či jiným prostředníkem emise), či nikoliv. V případě, že umístění dluhopisů není garantováno bankou, je možné, že část dluhopisů nebude v době emise prostřednictvím banky upsána a bude vrácena zpět účetní jednotce.

Datum emise cenného papíru je dnem, kdy může dojít k vydání cenného papíru prvému nabyvateli. Datum vydání je podle téhož paragrafu definováno jako den, kdy se cenný papír stane majetkem prvého nabyvatele. Pokud je umístění dluhopisů zabezpečováno bankou na účet závodu, závod v momentě emise předává dluhopisy bance a účtoval o dluhu z emitovaných dluhopisů a zároveň o pohledávce z emitovaných dluhopisů v hodnotě celkové výše emise (viz též účet 375-Pohledávky z emitovaných dluhopisů). Pokud se bance nepodaří všechny dluhopisy prodat (umístit), jsou vráceny účetní jednotce a zachyceny jako vlastní dluhopisy souvztažně se snížením pohledávky z emitovaných dluhopisů.

Čtěte také: Vše o emisních normách

Při vedení účetnictví, při provádění činností v rámci účetní uzávěrky a při sestavování účetní závěrky je nutné nezapomínat na specifická pravidla, která se týkají dluhových cenných papírů, konkrétně dluhopisů. Známe vymezení a rozdělení dluhových cenných papírů, konkrétně dluhopisů? Rozumíme základním formám jejich účtování? Jsou nám jasné principy pro účtování o těchto složkách?

V této souvislosti je zcela zásadní respektování zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, prováděcí Vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, Českých účetních standardů, jakož i zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Důležitou roli na tomto místě zaujímají rovněž firemní směrnice (vnitropodnikové účetní předpisy). V následujícím článku si přiblížíme základní souvislosti této problematiky z hlediska českých účetních předpisů.

Emise dluhopisu se zaúčtuje, dle interního dokladu, ve výši jmenovité hodnoty jako zvýšení pohledávky zápisem na vrub (MD) účtu 375 - Pohledávky z emitovaných dluhopisů. Pokud dojde během doby splatnosti k vykoupení vlastních dluhopisů emitentem, zaúčtuje se nákup ve výši pořizovací ceny dle bankovního výpisu jako úbytek peněžních prostředků zápisem ve prospěch (D) účtu 221 - Peněžní prostředky na účtech. Souvztažný zápis se provede na vrub (MD) účtu 255 - Vlastní dluhopisy, jako přírůstek cenného papíru.

Ke dni splatnosti dluhopisu věřitel předloží dluhopis k proplacení a emitent dle interního dokladu zaúčtuje snížení dluhu z titulu dluhopisu zápisem na vrub (MD) účtu 473 - Dlouhodobé emitované dluhopisy, a souvztažně zvýšení jiného dluhu zápisem ve prospěch (D) účtu 379. Vnitřním účetním dokladem dokladuje emitent vyúčtování úroku z dluhopisu zápisem na vrub (MD) účtu 562 - Úroky, jako zvýšení nákladu, a souvztažně ve prospěch (D) účtu 379 - Jiné závazky, jako zvýšení dluhu. Zápis by měl být proveden ke konci každého měsíce, nejpozději ke dni zpracování účetní závěrky, resp. Proplacení úroku (kupónu) se zaúčtuje podle bankovního výpisu jako úbytek peněžních prostředků zápisem ve prospěch (D) účtu 221.

Při pořízení dluhopisu se zaúčtuje dle interního dokladu zvýšení dluhu ve výši pořizovací ceny zápisem ve prospěch (D) účtu 379 - Jiné závazky. Souvztažný zápis se provede na vrub (MD) účtu 065 - Dluhové cenné papíry držené do splatnosti - s analytickou evidencí (jistina). Pokud je součástí pořizovací ceny i naběhlý alikvotní úrokový výnos, zaúčtuje se jeho výše odděleně od jmenovité hodnoty (jistiny) dluhopisu na analytický účet k účtu 065.

Čtěte také: Více o pamětních emisích

Alikvotní úrokový výnos po dobu držení dluhopisu se zaúčtuje na základě interního dokladu jako zvýšení hodnoty cenného papíru zápisem na vrub (MD) účtu 065, kde se účtuje hodnota kupónu. Souvztažný zápis se provede ve prospěch (D) účtu 665 - Výnosy z dlouhodobého finančního majetku, jako zvýšení výnosu. Zpravidla by se takto mělo účtovat každý měsíc, minimálně alespoň ke dni zpracování účetní závěrky, resp. Předložení kupónu k proplacení se zaúčtuje dle interního dokladu jako úbytek na účtu, kde je účtována hodnota kupónu, souvztažně se zápisem na vrub (MD) účtu 378 - Jiné pohledávky, jako zvýšení pohledávky.

Při předložení dluhopisu (jistiny a posledního kupónu) k proplacení se zaúčtuje jeho jmenovitá hodnota jako snížení na účtu cenného papíru 065, kde je o ní účtováno a dále jako snížení na účtu 065, kde je účtována hodnota kupónu, který bude také předložen k proplacení. Souvztažný zápis v celkové částce (jmenovitá hodnota a úrok) se provede na vrub (MD účtu 378 - Jiné pohledávky jako zvýšení pohledávky.

Ke dni splatnosti dluhopisu věřitelé předloží dluhopis k proplacení a emitent dle interního dokladu zaúčtuje snížení dluhu z titulu dluhopisů na vrub (MD) účtu 241 a ve prospěch (D) účtu 379. Nákup dluhopisu se zaúčtuje na vrub (MD) účtu 253 - Dluhové cenné papíry k obchodování nebo 256 - Dluhové cenné papíry držené do splatnosti (krátkodobé) a ve prospěch (D) závazkového účtu 379 - Jiné závazky, který bude následně vyrovnán úhradou z bankovního účtu nebo v hotovosti.

Alikvótní úrokový výnos po dobu držení dluhopisu se zaúčtuje dle interního dokladu na vrub (MD) účtu 253 nebo 256. Souvztažný zápis je proveden ve prospěch (D) účtu 666 - Výnosy z krátkodobého finančního majetku, jako zvýšení výnosu. Předložení dluhopisu k proplacení se zaúčtuje jako úbytek (D) na účtu cenného papíru se souvztažným zápisem (MD) na účtu 378 - Jiné pohledávky.

Dluhový cenný papír vyjadřuje úvěrový vztah, kdy se dlužník (emitent) zavazuje ve lhůtě splatnosti odkoupit dluhový cenný papír (dluhopis) a kromě vrácení půjčeného kapitálu vyplatit i úrok věřiteli (investorovi). Dluhopisy členíme na krátkodobé (záměr a schopnost účetní jednotky držet jej po dobu kratší nebo rovnu jednomu roku) a dlouhodobé (záměr a schopnost účetní jednotky držet jej po dobu delší jednoho roku).

Čtěte také: CIM Ministerstvo Emise: Vysvětlení

Vykazování změny reálné hodnoty dluhopisů k obchodování stanovuje ČÚS č. 008 v bodu 2.2.3.: "snížení jmenovité hodnoty kupónových dluhopisů se zaúčtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 56 - Finanční náklady vykazovaného v položce ,K. Náklady z finančního majetku’; její zvýšení ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 66 - Finanční výnosy vykazovaném v položce VIII. Výnosy z krátkodobého finančního majetku’..." Nastavíme-li konkrétní účtování na účty účtové osnovy, účtuje se snížení reálné hodnoty obchodovatelných dluhopisů na účet 566 a zvýšení reálné hodnoty obchodovatelných dluhopisů na účet 666.

Pro vykázání dluhopisu v Rozvaze není rozhodné jeho zařazení z pohledu účetní jednotky, ale jeho splatnost (maturita). Účetní jednotka v rámci inventarizace majetku k rozvahovému dni provádí kromě jiného též analýzu splatnosti dlouhodobých dluhopisů (to se týká i jiného dlouhodobého majetku, např. dlouhodobých půjček, záloh, pohledávek) a na základě nálezu vyjadřuje způsob jejich vykázání v Rozvaze. Běžně pak dochází k případu, kdy se dlouhodobý dluhopis vykazuje v položce "C.IV.3. Krátkodobé cenné papíry a podíly" (u dlouhodobého dluhopisu drženého do splatnosti ktéto situaci dojde vždy).

Slouží u emitenta k vyjádření dluhu z vydaných dluhopisů splatných za dvanáct měsíců, nebo dobu kratší. Zvýšení na straně Dal se účtuje při emisi dluhopisu. Používá se v případech, kdy emitent během splatnosti po přechodnou dobu vykoupí svůj dluhopis se záměrem jej opět po určité době prodat. Smyslem této držby je úspora úrokových nákladů. Po dobu držby přísluší úrok emitentovi a úrokový náklad je roven úrokovému výnosu. Při emisi dluhopisů vyjadřuje účet hodnotu zatím neprodaných dluhopisů. Zvýšení pohledávky na straně Má Dáti účtujeme při emisi dluhopisů.

Účtuje se zde o dluhopisu drženém do splatnosti, po dobu delší než dvanáct měsíců. Na straně Má Dáti účtujeme nákupy (přírůstky) dluhopisů. Účtuje se zde o dluhopisu drženém po dobu jeden rok a kratší, který je určen k prodeji před splatností. Na straně Má Dáti účtujeme přírůstky dluhopisů. Účtuje se zde o dluhopisu drženém do splatnosti, po dobu dvanáct měsíců a kratší. Na straně Má Dáti účtujeme přírůstky dluhopisů.

Při pořízení cenných papírů koupí se provádí ocenění pořizovací cenou, která je tvořena cenou pořízení a vedlejšími pořizovacími náklady (provize, poplatky). Dle Vyhlášky č. 500/2002 Sb. V případě vymezení a účtování dluhopisů je nutné věnovat pozornost, zda se jedná o věřitele (investora) či dlužníka (emitenta). V případě věřitele je dále nutné zkoumat důvod, proč dluhopis pořizuje - buď jako dluhový cenný papír za účelem obchodování s ním nebo jako dluhový cenný papír držený do splatnosti. V případě věřitele (držícího dluhopis do splatnosti) a dlužníka je dále nutné zkoumat dobu, pro kterou je dluhopis držen, resp. emitován - rozhodující je doba dvanácti měsíců.

Časový interval dvanáct měsíců a kratší definuje krátkodobou složku (u věřitele držícího dluhopis do splatnosti a u dlužníka účtová třída 2 - Krátkodobý finanční majetek a dluhy). Časový interval delší než dvanáct měsíců definuje dlouhodobou složku (u věřitele držícího dluhopis do splatnosti účtová třída 0 - Dlouhodobý majetek, u dlužníka účtová třída 4 - Vlastní kapitál a dlouhodobé dluhy).

Inventarizací se zjišťuje skutečný stav majetku a závazků a ověřuje se, zda tento stav odpovídá stavu účetnímu. Inventarizace se provádí k okamžiku, ke kterému se sestavuje účetní závěrka, a zároveň se ověřuje, zda neexistuje důvod k účtování o opravných položkách.

Účtování cenných papírů

Účtování cenných papírů patří všeobecně mezi ne zcela oblíbené oblasti, proto vítejte v rámci druhého dílu série, kde se budeme věnovat problematice dlouhodobého a krátkodobého finančního majetku. Nejprve se pojďme podívat na problematiku dluhopisů jako takových. Dluhopisem rozumíme cenný papír, s nímž je spojeno právo na úhradu jmenovité hodnoty k datu splatnosti dluhopisu. Pokud se jedná o kuponový dluhopis, potom jsou v průběhu života dluhopisu vypláceny pravidelné kuponové platby. Za určitých okolností může být dluhopis emitován jako vyměnitelný.

Nyní přejděme k účetní legislativě, a to konkrétně požadavkům zmiňovaným v zákoně o účetnictví, vyhlášce č. 500/2002 Sb. V souladu s § 25 odst. 1 písm. f) účetní jednotka (investor) oceňuje cenné papíry k datu pořízení v pořizovací ceně. Alternativně si při bezúplatném nabytí lze představit ještě ocenění v reprodukční pořizovací ceně. K rozvahovému dni v souladu s § 27 odst. 1 písm. a) investor přecení realizovatelné dluhopisy a dluhopisy určené k obchodování na reálnou hodnotu. Je však třeba zmínit, že podle § 27 odst. 1.1.2 Požadavky vyhlášky č. 500/2002 Sb. Vyhláška v § 48 zmiňuje vedlejší pořizovací náklady při pořízení cenných papírů. Jedná se zejména o poplatky makléřům, poradcům či burzám. Vzhledem k oceňování dluhopisů k rozvahovému dni je klíčový § 51. realizovatelné cenné papíry účetní jednotka přeceňuje na reálnou hodnotu prostřednictvím tzv. fondu z přecenění (414 - Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků).

ČÚS 008 v odst. 2.2.1. uvádí, že změna reálné hodnoty realizovatelných cenných papírů je vykazována prostřednictvím tzv. Odst. 2.2.3. se pak věnuje přeceňování dluhopisů k obchodování, kde se předpokládá přecenění na reálnou hodnotu s výsledkovým dopadem (564 - Náklady na přecenění cenných papírů, 664 - Výnosy z přecenění cenných papírů). Odst. 2.4. řeší účtování o úrokovém výnosu (kuponu z dluhopisu). Má se za to, že pro investora je tento kupon zachycen v rámci položky 662 - Výnosové úroky. Zároveň se v souladu s ČÚS 008 má za to, že je za úrokový výnos rovněž považován rozdíl mezi jmenovitou hodnotou a pořizovací cenou bezkuponového (tedy diskontovaného) dluhopisu.

V souladu s tímto odstavcem je rovněž řešeno vypořádání diskontů a prémií. Diskont investor zachytí prostřednictvím účtu 665 - Výnosy z dlouhodobého finančního majetku, resp. 666 - Výnosy z krátkodobého finančního majetku, a to v závislosti na zbývající délce držby dluhopisu.

Účtování bezkuponových dluhopisů

Nejprve se zaměříme na metodicky nejjednodušší část, a to na účtování tzv. bezkuponových (nebo též diskontovaných) dluhopisů. Při investici do tohoto dluhopisu investor profituje z rozdílu mezi emisním kursem dluhopisu a jeho jmenovitou hodnotou.

V rámci této pasáže se budeme věnovat kuponovým dluhopisům. U těchto v průběhu existence dluhopisu investor inkasuje od emitenta dluhopisu kuponové platby, ať již jsou stanoveny fixním, či variabilním způsobem. Investor amortizuje diskont (do finančních výnosů), resp. prémii (do finančních nákladů) věcně a časově po období držby dluhopisu.

Nedílnou součástí vnitřní účetní směrnice je vhodně sestavený účtový rozvrh v členění syntetických a analytických účtů tak, aby účetní jednotka byla schopna sestavit rozvahu v příslušném předepsaném členění. V souladu s ustanovením § 25 odst. 1 písm.

Účtové třídy a skupiny

Podle účtového rozvrhu pro podnikatele (vzorový účtový rozvrh pro podnikatele) účtovou třídu 2 dále rozdělujeme na účtové skupiny (závazné) a syntetické účty - viz níže.

• Účtují se zde úvěry poskytnuté bankou na eskontované směnky, popř.
• Účtují se zde emitované dluhopisy s dobou splatnosti kratší než jeden rok.
• Účtují se zde krátkodobé půjčky od jiných subjektů než bank.
• Účtují se zde vlastní dluhopisy, jejichž emitentem je sama účetní jednotka, která může mít tyto cenné papíry v držení v souladu s právními předpisy.
• Účtují se zde cenné papíry se splatností do jednoho roku, které jsou založeny na úvěrovém vztahu mezi dlužníkem a věřitelem.
• Účtují se zde ostatní realizovatelné cenné papíry, např.
• Účtují se zde převody mezi finančními účty z důvodu překlenutí časového nesouladu mezi vklady, výběry peněz, šeků a jiných hotovostí a přijetím příslušných bankovních výpisů účetní jednotkou.
• Účtují se zde ve výjimečných případech opravné položky ke krátkodobému finančnímu majetku, vedenému na účtech 25 - Krátkodobý finanční majetek.

Zdroje / reference:

• Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů
• Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví
• České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle Vyhlášky č. 500/2002 Sb.
• Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů
• Líbal, Tomáš. Účetnictví - principy a techniky. 5. aktualizované vydání. Praha: Institut certifikace Svazu účetních, a.s. 2019. 424 s.
• Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů
• Pokyn GFŘ D-59 čj. 75325/22/7100-10111-702407, k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů

tags: #emise #krátkodobých #dluhopisů #účtování

Oblíbené příspěvky:

• Muzeum Zubrnice: skanzen Českého středohoří
• Ekologické Stolní Hry
• Co je Pařížská dohoda?
• Kam na výlet v Praze do přírody?
• Koše na tříděný odpad Joseph Joseph - recenze